Loi de Finances pour 2024: une donation en démembrement peut être abusive

Une somme d’argent ayant fait l’objet d’une donation en usufruit fait désormais partie des actifs comptabilisés lors de l’ouverture d’une succession. ( crédit photo : Shutterstock )

Sommaire:

• La donation avec réserve d’usufruit: qu’est-ce que c’est?
• Somme d’argent, bien consomptible: comment fonctionne l’usufruit?
• Fin de la déductibilité de la dette de restitution: une mesure anti-abus

La donation avec réserve d’usufruit: qu’est-ce que c’est?

Un démembrement de propriété consiste à séparer la pleine propriété d’un bien entre le nu-propriétaire (il dispose du bien) et l’usufruitier (il dispose du droit de jouir du bien et d’en percevoir les fruits). Dans le cadre d’une donation, le donateur peut conserver l’usufruit du bien et attribuer la nue-propriété à ses héritiers. Ce dispositif est intéressant sur le plan fiscal car il permet d’alléger les droits de donation. En effet, ces derniers sont calculés sur la valeur de la nue-propriété seulement et non de la pleine propriété.

Au décès de l’usufruitier, les nus-propriétaires reçoivent la pleine propriété du bien, sans formalités. L’article 1133 du Code général des impôts (CGI) indique: «La réunion de l’usufruit à la nue-propriété ne donne ouverture à aucun impôt ou taxe lorsque cette réunion a lieu par l’expiration du temps fixé pour l’usufruit, ou par le décès de l’usufruitier».

Somme d’argent, bien consomptible: comment fonctionne l’usufruit?

Le démembrement de propriété peut porter sur:

• Un bien immobilier,
• Un portefeuille de valeurs mobilières,
• Une somme d’argent ou tout autre bien consomptible. C’est un bien dont il ne peut pas être fait usage sans le consommer. On parle alors de quasi-usufruit.

La donation de la nue-propriété d’une somme d’argent est prévue par l’article 587 du Code général des impôts. Celui-ci stipule que l’usufruitier peut utiliser la somme d’argent. Toutefois, il doit la restituer à valeur égale au terme de l’usufruit (le plus souvent à son décès et donc à l’ouverture de la succession). Cette dette de restitution à la charge du défunt était déductible de son actif successoral. Ainsi, l’héritier bénéficiait d’une restitution des sommes dépensées sous forme de déduction fiscale sur la valeur de la succession (article 768 du CGI).

Fin de la déductibilité de la dette de restitution: une mesure anti-abus

La loi de Finances pour 2024 supprime la déductibilité de la dette de restitution de l’actif successoral du quasi-usufruitier. Ce type de montage est considéré comme un abus, car il est «principalement motivé par un objectif d’optimisation fiscale». Les auteurs de l’amendement précisent: «Alors que la somme d’argent démembrée n’a été soumise lors de la mutation entre vifs aux droits de donation qu’à raison de la valeur de la nue-propriété, la déduction de l’actif successoral de cette dette pour son montant total en pleine propriété constitue une incohérence qu’il convient de corriger».

En outre, la donation d’une somme d’argent avec réserve d’usufruit ne saurait s’apparenter à un transfert de propriété. Contrairement à un démembrement classique, où le nu-propriétaire dispose d’un droit réel sur le bien donné, le nu-propriétaire d’une somme d’argent détient une créance de restitution à l’égard du quasi-usufruitier. Ce dernier peut donc «aliéner la somme d’argent et la consommer comme un propriétaire, alors que le nu-propriétaire ne dispose pas de cette somme en tant que telle».

Par conséquent, la dette de restitution ne peut désormais plus être déduite de la succession. Le nouvel article 774 bis du CGI prévoit une liquidation des droits de mutation sur la valeur de cette dette de restitution. Pour éviter une double imposition, les droits acquittés lors de la constitution initiale de l’usufruit peuvent être imputés sur les droits de succession .